Налогообложение операций с недвижимостью

С 01.01.2004 года вступил в силу закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. Отдельные положения данного закона (в частности, подпункт 5.3.1 пункта 5.3 ст. 5, ст.ст. 10, 11, 13, 14) вступают в силу с 01.01.2005 г. В связи со вступлением в силу указанного закона в большей части утратил силу Декрет КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 "О подоходном налоге с граждан".
Отдельные положения упомянутого закона (налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества, налогообложение операций, связанных с ипотечным жилищным кредитованием и др.) являются новациями. Также в законе от 22.05.2003 г. используются многие термины, значение которых созвучно (сопоставимо) с терминами, используемыми в законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
В последнее время в печати опубликовано много статей, интервью, консультаций специалистов органов государственной налоговой службы по вопросам применения положений закона Украины "О налоге на доходы физических лиц". Позиция автора настоящей публикации по отдельным вопросам не идентична позиции сотрудников ГНА в г.Севастополе и районных ГНИ.
Думаю, данная статья будет интересна специалистам по недвижимости и гражданам, которые в ближайшее время собираются продать (купить) объект недвижимости. В ней автор затронет наиболее важные аспекты налогообложения операций с недвижимостью, в том числе и в отношении нерезидентов Украины.

Налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества

Согласно пункту 1.10 ст.1 закона от 22.05.2003 г. к недвижимому имуществу относятся земля и объекты, которые расположены на ней и не могут быть перемещены в иное место без причинения им вреда (без полной или частичной утраты их свойств).

В силу пункта 2 ст.1 ГК Украины (к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется) и отсутствия в законе от 22.05.2003 г. отсылочных норм автор в данной публикации оперирует исключительно термином "недвижимое имущество" в его правовом значении в рамках пункта 1.10 ст.1 закона от 22.05.2003 г., не принимая во внимание аналогичные понятия, данные в гражданском законодательстве.

Ст. 11 закона от 22.05.2003 г., определяющая порядок налогообложения операций по продаже объектов недвижимого имущества, вступает в силу с 01.01.2005 г.

1. Если объект недвижимости находился в собственности налогоплательщика на 01.01.2004 г. (момент вступления в силу закона), то доход, получаемый им от продажи данного объекта, облагается налогом следующим образом:

а) при однократной, в течение отчетного налогового года, продаже объекта недвижимости в виде дома, квартиры или комнаты, включая земельный участок, на котором расположены указанные объекты или приусадебный участок, доход облагается налогом по ставке в размере 1% стоимости продаваемого имущества, если общая площадь дома, квартиры или комнаты не превышает 100 кв.м.

В случае, если площадь объекта недвижимости превышает 100 кв. м, то часть дохода, пропорциональная сумме такого превышения, подлежит налогообложению по ставке налога в размере 5% от объекта налогообложения;

б) при двух- или более кратной продаже налогоплательщиком объекта недвижимости, указанного в подпункте а), или при продаже (хотя бы и однократной) объекта, отличного от указанных в подпункте а) (к примеру, продажа сооружения, здания в виде индивидуального гаража), доход подлежит налогообложению по ставке в размере 5% от объекта налогообложения.

Законодатель прямо не включает в состав недвижимого имущества, отличного от земли, объекты незавершенного строительства (они прямо не указаны в пункте 1.10 ст.1 закона). Однако в подпункте б) пункта 1.10.1 он отнес к сооружениям все объекты недвижимости, кроме земли, отличные от здания. Сопоставив понятие "сооружение" и общее понятие "недвижимое имущество", данные в законе, следует сделать вывод об отнесении объектов незавершенного строительства к сооружениям (недвижимости, отличной от земли).

Такой вывод автора настоящей публикации подтверждает абзац второй подпункта 11.1.2 пункта 11.1 ст.11 закона, которым определяется порядок налогообложения дохода, полученного от продажи объекта незавершенного строительства. Он аналогичен порядку, указанному в подпункте б) пункта 1;

в) при обмене объектов недвижимости каждая из сторон договора мены уплачивает 50% суммы налога, который рассчитывается с учетом вышеуказанного порядка налогообложения к стоимости отчуждаемого каждой стороной объекта недвижимости.

Размер дохода от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости недвижимого имущества, рассчитанной, как указано в законе, "государственным органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законодательством". Как представляется, речь в законе идет не о сертифицированных оценщиках (они не являются государственным органом), а о создании какой-то новой государственной структуры, которая будет рассчитывать оценочную стоимость недвижимости. Каковым будет порядок этого расчета и станет ли он идентичным процедуре оценки стоимости недвижимого имущества, производимой независимыми оценщиками, в законе не говорится. 2. В случае если объект недвижимости приобретён налогоплательщиком в собственность после 01.01.2004 г., то операции по его продаже или обмену будут облагаться налогом следующим образом:

а) Прибыль, полученная от однократной в течение отчётного налогового года продажи объекта недвижимости, указанного в подпункте а) пункта 1 данной публикации, облагается налогом по ставке 15% от объекта налогообложения.

Обращаю внимание читателей на то, что при налогообложении операций по продаже или обмену объекта недвижимости, приобретённого в собственность налогоплательщиком после 01.01.2004 г., законодатель использует уже термин "прибыль", а не "доход". Указанная прибыль определяется как положительная (а не отрицательная) разница между доходом от продажи объекта недвижимости и расходами на его приобретение (строительство). При этом данная разница уменьшается на 10% из расчёта каждого года владения объектом, не считая года приобретения недвижимости в собственность.

В законе приводится формула расчёта прибыли:

П = (Д-В)х(1-0,1х(Р-1)), где П — налогооблагаемая прибыль; Д — доход налогоплательщика от продажи объекта; В — расходы на приобретение объекта недвижимости; Р — количество календарных лет, в течение которых объект находился в собственности налогоплательщика, включая общую совместную с другим супругом собственность.

Однако законодатель вводит минимальный предел суммы налога с прибыли при осуществлении операций, указанных в данном подпункте, сумма налога с полученной прибыли не может быть меньше размера минимальной заработной платы, установленного на первое января года, в котором происходит отчуждение объекта недвижимости.

б) в случае двух- и более кратной продажи в течение отчётного налогового года дома, квартиры или комнаты (включая участок, на котором расположены объект недвижимости, или приусадебный участок), а также продажи любого иного объекта недвижимости, прибыль, полученная от продажи, рассчитывается как положительная разница между доходом от продажи объекта и расходами, которые понёс собственник недвижимости на его приобретение (строительство). Указанная прибыль облагается налогом по ставке 15% от объекта налогообложения.

В данном случае порядок налогообложения прибыли, полученной от продажи объекта незавершенного строительства, аналогичен указанному в этом подпункте.

Минимальный размер суммы налога — размер минимальной зарплаты, установленный на 1 января года, в котором продаётся объект недвижимости.

При налогообложении прибыли в случаях, указанных в подпунктах а), б) пункта 2 данной публикации, доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены объекта, указанной в договоре купли-продажи. Он (доход) от продажи не может быть ниже оценочной стоимости недвижимости, рассчитанной упомянутым в пункте 1 настоящей статьи государственным органом.

Расходы на приобретение объекта недвижимости равны цене объекта, которую собственник уплатил при его приобретении согласно договору купли-продажи. При строительстве объекта недвижимости такими расходами является оценочная стоимость этого объекта, рассчитанная уже упоминавшимся государственным органом.

в) При обмене объектов недвижимости каждая из сторон договора мены должна уплатить 50% суммы налога, рассчитанного согласно подпунктов а) или б), пункта 2 данной публикации в зависимости от того, какой объект отчуждается, к его стоимости.

Налоговым агентом (лицом, которое обязано начислять, удерживать и уплачивать налог в бюджет от имени и за счёт налогоплательщика, вести налоговый учёт и предоставлять налоговую отчётность налоговым органам, а также нести ответственность за нарушение положений закона от 22.05.2003 г.) при начислении дохода (прибыли), определённых согласно пунктов 1, 2 данной статьи, является нотариус.

Он нотариально удостоверяет договор лишь при наличии оценочной стоимости недвижимого имущества и оказывает услуги по осуществлению необходимых расчётов.

Сумма начисленного налога уплачивается сторонами договора самостоятельно до его нотариального удостоверения или удерживается нотариусом в соответствии с положением Декрета КМУ от 21.01.1993 г. №7-93 "О государственной пошлине".

II. Налогообложение дохода, полученного в результате принятия наследства или в дар

Ст. ст.13, 14 закона Украины "О налоге с доходов физических лиц", определяющие порядок налогообложения объектов недвижимого имущества, полученных налогоплательщиком в наследство или в дар, вступают в силу с 01.01.2005 г.

Согласно подпункту а) пункта 13.1 ст.13 закона от 22.05.2003 г. объекты недвижимого имущества представляют собой отдельную разновидность объекта наследства налогоплательщика. Они облагаются налогом по следующим ставкам:

1. При получении наследства членами семьи первой степени родства:

а) по нулевой ставке к стоимости объекта при наследовании недвижимости другим супругом наследодателя;

б) по ставке 5% к стоимости объекта при наследовании недвижимости любым другим, кроме супруга, членом семьи наследодателя первой степени родства;

в) по ставке 15% к стоимости объекта коммерческой недвижимости в виде целостного имущественного комплек-са (хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ,
услуг), с земельным участком, на котором он размещён, системой энергоснабжения и автономными инженерными коммуникациями, — В.К.) при его наследовании как объекта бизнеса любым членом семьи наследодателя первой степени родства;

2. При получении наследства наследниками, не являющимися членами семьи наследодателя первой степени родства:

— по ставке налога 15% объекта налогообложения (стоимости объекта недвижимости).

3. При получении наследства любым наследником от наследодателя — нерезидента:

— по ставке налога 30% от объекта налогообложения.

При приобретении объекта недвижимости в дар применяются правила, установленные для налогообложения наследства. Исключение лишь составляют объекты недвижимого имущества, подаренные одним из супругов другому, в пределах их части общей долевой или общей совместной собственности, которые вообще не подлежат налогообложению.

Обращаю внимание читателей на то, что термин "члены семьи первой степени родства", употребляемый в законе, не тождественен термину "первая очередь наследников по закону", употребляемому в наследственном праве. Членами семьи первой степени родства считаются родители наследодателя и родители его мужа (жены), его муж (жена), дети наследодателя и дети его мужа (жены), в том числе усыновлённые ими. Все другие члены семьи наследодателя относятся ко второй степени родства (братья и сёстры наследодателя, его внуки и др.).

III. Налогообложение дохода от предоставления недвижимости в аренду (найм)

1. При предоставлении в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения:

— налоговым агентом арендодателя является арендатор.

Размер арендной платы, из которой будет исходить налоговый инспектор при определении объекта налогообложения, определяется сторонами в договоре аренды. Он не может быть меньше минимальной суммы арендного платежа, которая установлена законодательством. Законом Украины "Об аренде земли" такая минимальная сумма не определена (там лишь указан максимальный размер годовой арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, — 10% от их нормативной денежной оценки — В.К.)

2. При предоставлении в аренду любого иного недвижимого имущества (включая земельный участок, на котором расположен объект недвижимости, и приусадебный участок):

— налоговым агентом арендодателя также является арендатор.

В данном случае объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы по договору аренды, но не ниже минимальной суммы арендного платежа, которая определяется по методике, установленной Кабинетом министров Украины.

3. Предоставление в аренду недвижимого имущества, принадлежащего нерезиденту:

— осуществляется исключительно через его постоянное представительство на территории Украины (к примеру, юридическое лицо — резидент, которое представляет нерезидента на основании письменного договора).

Если нерезидент является физическим лицом, то уполномоченное лицо выступает его налоговым агентом относительно дохода, полученного от предоставления недвижимости в аренду.

4. При сдаче объекта недвижимости в аренду арендатору — физическому лицу, не являющемуся субъектом предпринимательской деятельности:

- налоговым агентом является арендодатель.

Последний самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала (квартальный налоговый период). Договор аренды подлежит нотариальному удостоверению, а нотариус обязан направить информацию о договоре налоговому органу по основному месту жительства арендодателя.

Доходы, указанные в данном разделе, окончательно облагаются налогом при их выплате и за их счет.

Обращаю внимание читателей на то, что основная ставка налога с доходов физических лиц в размере 15%, определенная пунктом 7.1 ст. 7 закона от 22.05.2003 г., в период с 01.01.2004 г. до 31.12.2006 г. устанавливается на уровне 13% от объекта налогообложения.

IV. Налогообложение операций, связанных с ипотечным жилищным кредитованием

Особенности налогообложения таких операций определены в ст. 10 закона от 22.05.2003 г., которая вступает в силу с 01.01.2005 г.

Для уменьшения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам отчетного года, налогоплательщик-резидент имеет право включить в состав налогового кредита суммы процентов по ипотечному жилищному кредиту (далее по тексту — "ИЖК"), которые были фактически выплачены в течение отчетного налогового года. Данное право возникает лишь у налогоплательщика, который за счет ИЖК приобрел (построил) жилой дом, комнату или квартиру, являющуюся его основным местом жительства.

Эта часть уплаченных по ИЖК процентов, которая включается в состав налогового кредита заемщика ИЖК, равна произведению суммы фактически уплаченных заемщиком в течение отчетного налогового года процентов на коэффициент, рассчитанный следующим образом:

К = МП / ФП, где К — коэффициент, МП — минимальная общая площадь жилья, равная 100 кв. м, ФП — фактическая общая площадь жилья, приобретаемого за счет ИЖК. Если коэффициент превышает единицу, то в состав налогового кредита включается сумма фактически уплаченных процентов по ИЖК без применения данного коэффициента.

В случае, если заемщиком ИЖК является объединение совладельцев многоквартирного дома или жилищный кооператив, которое (который) своевременно не погашает основную сумму или проценты по ИЖК, то взыскание нельзя обратить на жилье лица, имеющего задолженность, а также на места общего пользования в той части, которая приходится на это лицо.

При продаже объединением совладельцев дома или жилищным кооперативом подвалов (чердаков), предоставлении их в аренду объединение (кооператив) обязано получить на это согласие кредитора по ИЖК. Денежные средства, полученные от этого, направляются на погашение основной суммы и процентов по ИЖК.

Право на включение в состав налогового кредита суммы уплаченных процентов предоставляется заемщику не чаще одного раза в 10 календарных лет, начиная с года, в котором объект ИЖК приобретается или начинает строиться.

Если срок погашения ИЖК превышает 10 календарных лет, то право на включение в состав налогового кредита суммы уплаченных процентов по новому ИЖК возникает у заемщика после полного погашения основной суммы и процентов по первоначальному ИЖК.

Налогоплательщик может восстановить право на включение уплаченных по новому ИЖК процентов в состав налогового кредита без соблюдения указанного срока в случае:

а) принудительной продажи или конфискации объекта ИЖК;

б) ликвидации объекта ИЖК по решению органа власти;

в) действия обстоятельств непреодолимой силы (разрушение или порча объекта, вследствие чего последний придет в состояние, непригодное для использования по назначению);

г) продажа объекта ИЖК в связи с признанием налогоплательщика банкротом.

Право на включение уплаченной части процентов по ИЖК в состав налогового кредита имеет лицо, достигшее восемнадцатилетнего возраста, кроме случая:

1) нахождения объекта ИЖК в общей совместной (общей долевой) собственности супругов, один из которых не достиг указанного возраста;

2) передачи объекта ИЖК в порядке наследования по завещанию физическому лицу, не достигшему 18-летия.

При утрате статуса резидента и выезде налогоплательщика за пределы Украины на постоянное место жительства (пусть и без утраты статуса резидента) налогоплательщик досрочно лишается права на включение суммы уплаченных процентов по ИЖК в состав налогового кредита.

В заключение хотелось бы пояснить следующее. По мнению представителей органов госналоговой службы выдача так называемой "генеральной" доверенности (с правом отчуждения) на квартиру (дом) является продажей объекта недвижимости (интервью с начальником отдела декларирования доходов физлиц ГНА в г. Севастополе Породиной Т.П. — "Из казино с чистой совестью!" газета "Слава Севастополя" № 238 от 24.12.2003 года).

Выдача доверенности — это односторонняя сделка, по которой права и обязанности возникают лишь у представляемого (собственника объекта недвижимости). Выдачу доверенности лицу нельзя приравнивать к гражданско-правовому договору (он, как минимум, двусторонний и только в определенном случае считается заключенным). Договор купли-продажи дома (квартиры) имеет свои существенные условия и лишь при его заключении (передаче объекта недвижимости) и госрегистрации к покупателю переходит право собственности. При выдаче доверенности право собственности к представителю (другому лицу) от собственника не переходит и объект недвижимости в этот момент не продается.

Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" не дает понятия "продажа имущества", однако согласно пункту 1,2 ст. 1 данного закона в доход налогоплательщика включается стоимость имущества, переданного им по доверенности (с правом отчуждения) другому лицу (за исключением долевой или совместной собственности супругов). Понятие "продажа товаров", используемое в ст.1 закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", подразумевает передачу прав собственности на товар согласно гражданско-правовым договорам (а не сделкам, коей является выдача доверенности).

Автор настоящей публикации считает, что до момента реального отчуждения объекта недвижимости (заключения договора купли-продажи, дарения, мены собственником объекта или его представителем по доверенности и госрегистрации) говорить о продаже жилого дома (квартиры) и получении дохода преждевременно. Пока объект недвижимости зарегистрирован в БТИ за определенным лицом, именно оно является его собственником (пункт 4 ст. 334 ГК Украины).